Způsob, kterým jste schopni analyzovat výsledky uplynulého měsíce, má pro efektivní řízení firmy zásadní a zcela jedinečný význam. V tomto článku se pokusíme shrnout to podstatné formou otázek a odpovědí.

1. Proč tolik pozornosti zaměřené na minulost? Díváme-li se na výsledek firmy v uplynulém měsíci, jde přece o věci, které už nemůžeme ovlivnit…

Ano, máte-li křišťálovou kouli nebo věříte ve schopnost umělé inteligence takovou kouli dokonale nahradit, je pro vás „pitva mrtvoly“ opravdu zbytečná. Patříte-li ke střízlivější části lidstva, která na existenci kouzel nevěří, význam nejrychlejší zpětné vazby, kterou námi zvolený způsob evidence výkonu firmy (vázaný na finanční účetnictví) dovoluje, ignorovat nejspíš nebudete. Aniž bych zpochybňoval nutnost zabývat se i dílčími pohledy na výkon firmy v kratších časových intervalech (denní objem produkce, denní objem fakturace, denní využití kapacit), tím prvním momentem, kde společně s výkonem vidíte také víceméně přesné celkové náklady, je hospodářský výsledek měsíce.

Žádné zrychlování procesů uvnitř firmy na tom nic změnit nedokáže – rozhodujícím faktorem je dostupnost všech podstatných nákladových dokladů třetích stran, kde nutnost vyúčtovat předchozí měsíc je všeobecně respektovaná, ale zároveň také v mnoha případech nepodkročitelná. Pravidla hry jsou tedy pevně daná: feed-back děláme jako nejlepší existující cestu pro feed-forward a měsíc je nejkratší období, po kterém můžeme kompletní feed-back zpracovat.

2. Copak nestačí, když účetní sestaví obyčejnou výsledovku měsíce a poskytnou základní čísla managementu?

Před několika desítkami let takový postup převládal. Většinu faktorů ovlivňujících výkon jsme totiž měli pod kontrolou uvnitř firmy. Tehdy, zjednodušeně řečeno, stačilo měřit v jednom bodě – na jejím výstupu. Pan Ford znal denní kapacitu linky, rozhodující vstupy měl pod přímou kontrolou, a dokud platilo, co se vyrobí, se také prodá, snížení hospodářského výsledku mohlo mít jen několik standardně řešitelných kořenových příčin. Dnes je situace opačná: většina příčin snížení výkonu má svůj počátek mimo firmu, u zákazníků, dodavatelů, na trhu, takže zevnitř firmy nejsou dobře rozlišitelné. Jako bychom najednou tápali ve tmě: právě zaregistrované ťuknutí slepecké hole je výchozím momentem pro tušení překážky, ale odhadnout závažnost případné hrozby samo o sobě neumožní. Finanční účetnictví má proto jen omezený význam a role nástrojů, jako je manažerská výsledovka, je pro řízení firmy mnohem zásadnější, než by odpovídalo jejich názvu. Nejde totiž o žádné kosmetické úpravy ani dílčí zpřesnění pro manažery, ale o kruciální doplnění finančně účetního pohledu potřebnými interními souvislostmi, bez kterých bychom se dopouštěli zásadních omylů z nevědomosti (typickým příkladem může být snaha o opakované snižování spotřeby tam, kde je příčinou nevyužitá kapacita). Ze stejného důvodu už nemůže hodnocení měsíce probíhat v kanceláři finančního ředitele – tím pravým místem je porada vedení, která jediná dokáže (kombinací specifických znalostí jednotlivých členů manažerského týmu) efektivně předpovědět pravděpodobný vývoj a celkové dopady identifikovaných problémů s výkonností firmy.

3. Přestože tedy název ne zcela odpovídá významu, co by měla správně pojatá manažerská výsledovka obsahovat?

Vrátím se k již použitému přirovnání: jde o slepeckou hůl, jejímž prostřednictvím se snažíme uhodnout rozměry překážek před námi. Žádnou z možností být v tom lepší, úspěšnější, bychom neměli podcenit. Zejména pokud jde o vertikální strukturu, tedy uspořádání nákladových položek, které odečítáme od výnosů z fakturovaných obchodů (tzv. „výkonu“ firmy). Třeba pojem "výkonová spotřeba" z českého výkazu zisku a ztráty je v tomto směru zjednodušením, které si prostě nemůžeme dovolit. Hned v prvním kroku se odečítá obrovský balík nákladů spotřeby položek, jejichž jedinou společnou charakteristikou je, že byly získány nákupem. Manažerská výsledovka nemůže ignorovat fakt, že podstatná část nakupovaných položek zcela zásadně souvisí s tím, jak velký je objem produkce a co se produkuje – v prvním případě jde o variabilní, ve druhém o tzv. přímé vstupy. Jakkoli vyhodnocovat velikost spotřeby těchto položek bez znalosti skutečného objemu (v případě variabilních vstupů) a také struktury (v případě přímých vstupů) produktů v příslušném období – třeba v porovnání s ročním plánem, je velmi neefektivní a často upozorňuje na jiné odchylky než ty skutečně podstatné.

4. Jak se tedy vypořádat s variabilními a přímými vstupy v manažerské výsledovce?

Manažerská výsledovka musí především co nejprecizněji oddělit spotřebu vstupů navázaných na jednotky konkrétních výstupů, s jejichž objemem musí být produkt po produktu porovnávána. Logicky tedy zařazuje hned po výkonu firmy na další řádky (jeden nebo více) jednicové náklady tak, aby v této části mohla být výsledovka rozdělena do sloupců odpovídajících produktům nebo aspoň produktovým skupinám (je-li produktů příliš mnoho). Zásadní roli pak bude hrát pojem „krycí příspěvek z jednicových nákladů“ jako rozdíl mezí výkonem a jednicovými náklady v příslušném sloupci, vyjádřený v procentech výkonu (příspěvková marže z jednicových nákladů).

V případě přímých nákladů je potřeba řešit určité dilema:

• preferovat v dalších řádcích výsledovky možnost rozdělení na sloupce podle produktů – to by znamenalo dočasně ignorovat nepřímé variábly (položky, měnící se úměrně produkci, ale bez přesné vazby na konkrétní produkty: ve výrobě typicky energie pro stroje nebo údržba strojů) a naopak „nechat předběhnout“ přímé fixní náklady (např. produktově specifické úpravy, zkoušky, certifikace),
• nechat „předběhnout“ nepřímé variábly; tyto položky už nelze vyhodnotit ve vazbě na konkrétní produkty, ale pouze souhrnně za určitá pracoviště vybavená měřením (typicky elektřina). Sloupce manažerské výsledovky se v této pasáži změní, zpravidla jich bude méně (tolik, kolik je identifikovaných pracovišť), možná jen jediný, pokud u příslušné spotřeby neevidujeme nic než „za firmu celkem“.

Rozdílová položka (výkon minus náklady na předchozích řádcích celkem), vyjádřená v procentech výkonu, se v prvním případě označuje jako „příspěvková marže z přímých nákladů“ a bude jedním ze základních kontrolních bodů pro profitabilitu produkce – v jemném členění odpovídajícím produktovým sloupcům.

V druhém případě získáte „příspěvkovou marži z variabilních nákladů“, což je vynikající kontrolní bod pro vyhodnocování meziměsíčních trendů: vypovídá o parametrech spotřeby bez vazby na větší nebo menší objem produkce na konkrétním pracovišti, takže je bez problémů vyhodnotitelný ve srovnání s předchozím měsícem, i když se vyrábí více nebo méně (což  díky zvýšení nebo snížení úspor z rozsahu, které může zastínit další, méně předvídatelné efekty, komplikuje využití jakéhokoli ukazatele, který zahrne fixní náklady).

Jen málokdy se toto dilema podaří řešit elegantně, v jednom pořadí řádků (museli bychom mít možnost ignorovat přímé fixy a vykázat je jako nepřímé bez ztráty vypovídací schopnosti), často se tedy sestavuje manažerská výsledovka v obou variantách.